Значение налоговых рисков в экономическом развитии. Налоговые риски: виды Налоговые риски причины их возникновения

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

· Разновидность бизнес-риска;

· Результат опрометчивого/агрессивного поведения налогоплательщика;

· Результат иной интерпретации закона правоохранительными органами применительно к конкретной сделке или деятельности налогоплательщика.

К налоговым рискам относятся как общие их виды:

Портфельный (или «агрегированный»),

Управленческий и риск для репутации,

так и специфические - связанные с осуществлением конкретной сделки, с операционным рынком и/или несоответствием требованиям законодательства. Важно понимать, что налоговые риски могут состоять не только в том, что компания слишком агрессивно минимизирует свои налоговые обязательства, но и в том, что компанией могут быть упущены возможности грамотного легитимного налогового планирования, что приводит к значительным денежным потерям.

Говоря налоговых о рисках, предприниматели в 95% случаев думают о недоплаченных налогах. Однако налоговые риски состоят еще и в том, что могут быть упущены возможности грамотного построения сделки с использованием легитимных методов налогового планирования. Невозможно проводить агрессивную рыночную политику и одновременно добиться снижения налоговых рисков до минимума.

Налоговые риски можно разделить на следующие группы.

1. Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Каждая сделка имеет налоговые последствия, если она специально не освобождена от налогов. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском).

2. Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом. Это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно Браун В. Риски под управлением. - М.; ЭкстраН, 2004 №58. .

3. Риски возникают из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый или бухгалтерский отделы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. А это означает, что в компании нет четкой организационной структуры, контроль за налогами сосредоточен только в руках главного бухгалтера, либо обязанности налогового менеджера определены нечетко.

4. Сделка плохо документирована. Недавно проведенное исследование наступления налоговых рисков в России показало, что одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют предоставления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.

5. Операционные риски возникают в повседневной деятельности компании: одни сделки несут большие риски, чем другие. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. И очевидно, что чем больше бухгалтерия и налоговый отдел вовлечены в планирование этих операций, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

6. Портфельные риски. Каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации.

7. Внешние риски включают изменения в законодательстве, неожиданные судебные решения, «смену власти», начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководитель столкнется с очень сложной матрицей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт- Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется.

8. Риск нанесения ущерба репутации компании. Готова ли компания к тому, чтобы статья или информация о практике управления налоговыми рисками в ней появилась на первых страницах солидного издания. Многие международные организации имеют внутренний документ об управлении налоговыми рисками, где есть такое заявление: компания заявляет об отказе от методов налогового планирования, если опасается, что его детали станут публичными.

Управление налоговыми рисками начинается с понимания природы риска, его количественной оценки, а также оценки степени готовности «рискодержателя» принимать налоговый риск как неизбежный атрибут бизнес-процесса Браун В. Риски под управлением. - М.; ЭкстраН, 2004 №58. .

Управление рисками представляет собой специфическую сферу экономической деятельности, требующую глубоких знаний в области налогового, гражданского, административного и уголовного права, анализа хозяйственной деятельности, методов оптимизации хозяйственных решений и многого другого. Основная задача предпринимателя в этой сфере - найти вариант действий, обеспечивающий оптимальное для данного проекта сочетание риска и дохода, исходя из того, что чем прибыльнее проект, тем выше степень риска при его реализации.

Управление налоговым риском можно охарактеризовать как совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих в определенной степени прогнозировать наступление рисковых событий и принимать меры к исключению или снижению отрицательных последствий наступления таких событий.

Основными принципами управления риском можно назвать следующие:

нельзя рисковать больше, чем это может позволить собственный капитал;

необходимо думать о последствиях риска;

нельзя рисковать многим ради малого.

Из этих принципов можно выделить основные приемы управления налоговым риском: избежание риска, снижение степени риска, принятие риска.

Избежание риска означает отказ от реализации мероприятия (проекта), связанного с риском. Это решение принимается при случае несоответствия указанным выше принципам. Если, например, уровень возможных потерь выше уровня ожидаемой прибыли.

Этот принцип позволяет полностью избежать неопределенности и возможных потерь и, вместе с тем, означает полный отказ от прибыли. Кроме того, отказ от одного вида риска может привести к возникновению других.

Снижение степени риска предполагает сокращение вероятности и объема потерь.

Принятие риска означает оставление всего или части риска (в случае передачи части риска кому-то другому) за предпринимателем, т.е. на его ответственности. В этом случае предприниматель принимает решение о покрытии возможных потерь собственными средствами Гордеев Г. Налоговые риски при долевом строительстве. - М.; Консультант, 2005 №2. .

Однако любая компания должна точно оценить, сколько будет стоить качественное управление налоговыми рисками. Главное -- понять, как компания планирует управлять рисками. Возможно, она будет использовать только те приемы, при которых риски не возникают. Либо фирма предпочтет перекладывать риски на других путем включения в контракты оговорок, не разрешенных у нас налоговым законодательством, но разрешенных Гражданским кодексом РФ, или требуя гарантий от своих контрагентов. Еще один вариант -- использование налогового планирования, проведение одних видов сделок вместо других (например, лизинг вместо покупки оборудования). При этом необходимо ответить на вопрос, какой ценой дается экономия. Но решение подобных вопросов вне компетенции бухгалтерии или налогового отдела. В России не еще ни одного совета директоров, который рассмотрел бы и утвердил стратегию налогового планирования предприятия. Однако топ-менеджеры, лично контролирующие налоговые риски, у нас уже не редкость.

Сокрытие информации от налоговых органов, не является приемлемой практикой, поскольку риском быть пойманным управлять практически невозможно Карпасова З. Налоговая оптимизация. Ее сущность. - М.; Время МБ, 2004 №6. . Аудиторская практика во всем мире изменилась -- если раньше итоговые риски для предприятия складывались как среднее между техническими рисками и риском обнаружения, то сейчас считается, что риск обнаружения равен 100%. В реальной жизни это, конечно, не так. Но для того чтобы предприятие оценило свой налоговый риск, оно должно представить, что скрываемую запись о сделке все же обнаружили, и оценить, сможет оно защитить свои позиции от налоговых органов или нет. Бизнесу с долгосрочными перспективами не стоит рассчитывать на то, что налоговики выявят нарушений налогового законодательства.

В любом случае оптимизацию налоговых платежей следует отличать от ухода (уклонения) от налогов.

Уход (уклонение) от налогов связан с противоправными действиями. При этом способы уклонения при всем их многообразии делятся на криминальные и некриминальные. Некриминальные действия налогоплательщиков связаны с уклонением от налогов путем нарушения гражданско-правового и налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переформирование договоров и изменение их содержания после их исполнения, занижение стоимости ввозимых через таможню товаров, ошибки исполнителей при исчислении налоговых платежей. Криминальные действия связаны с нарушением норм налогового и уголовного права.

Уменьшение налогов посредством ухода от налогов в случае его выявления неминуемо влечет за собой применение к "налоговому оптимизатору" налоговых или уголовно-правовых санкций (в зависимости от размера ущерба, причиненного общественным интересам действиями налогоплательщиками).

Определение оптимизации налогообложения вытекает из принципов, на которых строятся взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами:

* необходимо платить налоги в соответствии с действующим законодательством,

* необходимо платить минимум налогов, не нарушая закон,

* необходимо платить налоги в последний день установленного срока Карпасова З. Налоговая оптимизация. Ее сущность. - М.; Время МБ, 2004 №6. .

Каждое предприятие должно понять для себя, где оно находится и где хочет находиться. От этого зависит то, что оно делает с рисками: избегает, перекладывает на других или уменьшает путем планирования и внимания к документации. Управление рисками - это нелинейный процесс, у которого есть начало, но нет конца, поэтому эффективное управление налоговыми рисками возможно лишь при наличии системы контроля и мониторинга результатов мер по управлению.

Современный бизнес немыслим без риска, так как успех в бизнесе зависит не только от правильности и обоснованности выбранной стратегии предпринимательской деятельности, но и от учета вероятности критических ситуаций.

Чтобы выжить в условиях рыночных отношений, нужно решаться на внедрение технических новшеств и на смелые, решающие действия, а это усиливает риск. Следовательно, главными задачами предпринимателя является умение оценивать степень риска и умение управлять им, а не избегать риска.

Существует большое разнообразие мнений по поводу понятия определения, сущности и природы риска. Это связано с многоаспектностью этого явления, недостаточным использованием в реальной деятельности, игнорированием в существующем законодательстве.

2 . Практическая задача

1) Рассчитать сумму единого социального налога в условиях применения общего режима налогообложения, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в условиях применения специального режима налогообложения.

2) Рассчитать налог на прибыль при применении обычного режима налогообложения, единый налог при применении специального режима налогообложения.

Решение

1) При расчете единого социального налога предположим, что заработная плата на каждое физическое лицо не превысила 280 тыс.руб. нарастающим итогом Соответственно ставка единого социального налога составляет 26% - при применении общего режима налогообложения. Таким образом, сумма единого социального налога составит 13,18 тыс. руб. (50,7 тыс.руб. * 26 / 100).

Единый социальный налог при применении специального режима налогообложения не уплачивается. В этом случае уплачиваются только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (14%) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Возьмем ставку тарифа для расчета взносов на страхование от несчастных случаев 0,2 % для оптовой торговли.

Таким образом взносы на пенсионное страхование составят 7,10 тыс. руб. (50,7 тыс. руб. *14 /100 = 7,10 тыс. руб.), взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний 0,10 тыс. руб. (50,7 тыс.руб. * 0,2 %).

Ответ: 13,18 тыс.руб., 7,10 тыс.руб., 0,10 тыс.руб.

2) Рассчитаем налог на прибыль при применении обычного режима налогообложения исходя из представленных данных.

К налогооблагаемым доходам в данном случае относятся все отраженные в учете ООО «Торгопт» доходы, так как доходы, не подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль, в исходных данных отсутствуют.

К расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, следует отнести расходы на приобретение товаров за вычетом НДС, расходы на лицензии, разрешения и сертификацию, поскольку они непосредственно связанны с торговлей, расходы на оплату труда, расходы на аренду основных средств за вычетом НДС, расходы на страхование имущества (как добровольного, так и обязательного, что указано в гл.25 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли, мы имеем право включить все расходы за вычетом НДС.

Амортизационные отчисления следует рассчитать так. Стоимость приобретенного легкового автомобиля составляет 65000 руб. с НДС или 55084,74 руб. без НДС (65000 *100 / 118). Исходя из срока полезного использования 85 месяцев, годовая норма амортизации составит 100% / 85 *12 = 14,12%.

Поскольку автомобиль введен в эксплуатацию 25.01.2003, амортизационные отчисления (независимо от срока оплаты за автомобиль) начисляются с 01.02.2003. Следовательно, за январь амортизационные отчисления равны 0, в феврале и марте - равны 55084,74 руб. * 14,12% / 12 = 648 руб. (применяется линейный способ начисления амортизации).

Проценты за пользование кредитами включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 1,1 пункт. То есть в январе при ставке ЦБ РФ 21% мы можем принять проценты в сумме 65000 * 21*1,1 / 100 / 365 * 31 = 1275 руб., в феврале - 16 дней по ставке 21% *1,1, 12 дней - поставке 18%*1,1 то есть 65000 * 21*1,11 / 100 /365*16 = 658 руб. и 65000*18*1,1/100/365*12 = 423 руб. Итак, за февраль сумма составит 1081 руб.

В марте сумма процентов составит 65000*18*1,1/100/365*31 = 1093 руб.

Сумма доходов и расходов, принимаемых к налогообложению, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Обычный режим налогообложения
					Итого за 1 квартал
	мясопродуктов
	Итого доходов
	фруктов, в т.ч. НДС 18%
	мясопродуктов, в т.ч. НДС 18%
	Расходы на лицензии, разрешения и сертификацию, тыс.руб.
	Расходы на страхование имущества в т.ч.
	по договорам добровольного страхования
	по договорам обязательного страхования
	Начисленные проценты по кредитам
	Амортизация основных средств
	Итого расходов

Итак, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит за 1 квартал 3041,8 - 2702,68 = 339,12 тыс. руб. Сумма исчисленного налога = 339,12 * 24% = 81,39 тыс. руб.

При применении специального налогового режима доходы и расходы принимаются для целей налогообложения по мере их оплаты. Таким образом, принимая во внимание, что 75% от выручки поступает с просрочкой в 10 дней, что примем за условие, что 75 % от трети из реализованного товара в марте не оплачено в 1 квартале или 290,15 руб. За минусом этой суммы остальные доходы включаются в налогооблагаемую базу. Таким же образом считаются и расходы по приобретению товара.

К расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, следует отнести расходы по аренде с НДС, расходы на приобретение товаров с НДС(с 2006 года), расходы на оплату труда, стоимость приобретенного и оплаченного бонета морозильного с НДС. Остальные расходы не предусмотрены гл. 26.2 НК РФ.

При применении специального режима налогообложения стоимость основных средств включается в расходы, уменьшающие налоговую базу в том периоде, когда она оплачена поставщику. Следовательно, в феврале мы имеем право отнести к расходам 65 тыс. руб.

Все расходы организации в данном случае принимаются к расходам с учетом НДС, поскольку при применении специального режима налогообложения, организация не является налогоплательщиком по НДС и принять его к вычету, соответственно, не может.

Расчет суммы доходов и расходов для исчисления единого налога представлен в таблице 2.

Таблица 2

Обычный режим налогообложения
	Наименование экономического показателя				Итого за 1 квартал
	Доходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль
	Выручка от реализации товаров, тыс. руб., в т.ч.
	мясопродуктов
	Итого доходов
Расходы, учитываемые при налогообложении налоговой базы по единому налогу
	Сумма расходов на приобретение товаров, тыс.руб., в т.ч.
	фруктов, в т.ч. НДС 18%
	мясопродуктов, в т.ч. НДС 18%
	Расходы на оплату труда, тыс.руб.
	Расходы на аренду основных средств, тыс.руб., в т.ч. НДС 18%
	Стоимость основных средств
	Итого расходов

Итак, налоговая база по налогу составит 2751,65-2512,16= 239,49 тыс. руб. или сумма налога к уплате = 239,49 * 15% = 35,92 тыс.руб.

В данном случае применяем ставку 15%, поскольку организация объектом налогообложения признает доходы за минусом расходов.

Итак, оказалось, что для организации выгоднее применять специальный режим налогообложения.

Ответ: 81,39 тыс. руб., 35,92 тыс.руб.

3 . Практическая задача

Оценить влияние ключевых расхождений способов в условиях применения общего режима налогообложения и способов в условиях применения специального режима налогообложения.

Решение

При применении обычного режима налогообложения все доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по мере их начисления (кассовый метод применяется при определенных условиях). То есть по мере отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете, эти доходы и расходы признаются в налоговом учете.

При применении специального режима налогообложения доходы и расходы признаются для целей налогообложения в момент их оплаты. То есть неоплаченные покупателями доходы не принимаются к исчислению налоговой базы, соответственно, не оплаченные поставщику расходы также не берутся в уменьшение налоговой базы.

Расходы по приобретению основных средств принимаются при общем режиме налогообложения с помощью амортизационных отчислений, то есть не сразу, а на протяжении срока службы объекта.

При применении обычного режима налогообложения факт хозяйственной жизни отражается в момент его наступления. Например, при списании в производство сырья и материалов расход признается в момент списания сырья.

При применении специального режима налогообложения факт хозяйственной жизни признается в момент его оплаты. Например, при списании в производство сырья и материалов расход будет признан не после их списания, а после их оплаты (но не ранее даты списания).

Хозяйственные операции в целях налогообложения при применении обычного режима налогообложения оцениваются по фактической стоимости их приобретения без НДС, акцизов и других налоговых платежей. В фактическую стоимость включаются все произведенные расходы и полученные доходы по хозяйственной операции.

Хозяйственные операции в целях налогообложения при применении обычного режима налогообложения оцениваются по оплаченной части произведенных расходов (полученных доходов). Неоплаченная часть не признается для целей налогообложения. В оплаченную же часть расходов включается налог на добавленную стоимость, который не вычитается при применении специального режима налогообложения.

Например, приобретенные материалы на сумму 118 тыс. руб., в т.ч. НДС у поставщика, оплата которых произведена в сумме 90 тыс.руб. в т.ч. НДС, при обычном режиме налогообложения принимаются к учету в сумме 100 тыс. руб. (за минусом НДС), а при специальном режиме - в сумме оплаты - 90 тыс. руб.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).

2. Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. - М.; Налоговый вестник, 2004.

3. Макарьева В.И., Орлова Е.В. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. - М.; Налоговый вестник, 2002.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.; Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002. - 266с.

5. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. - Бухгалтерский учет. 2002. - 324с.

Подобные документы

Расчет налога на прибыль и единого социального налога при обычном и специальном режимах налогообложения. Сравнение критериев для применения упрощенной системы налогообложения. Определение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

контрольная работа , добавлен 20.10.2010


Элементы транспортного налога. Определение суммы взносов на социальное, пенсионное и медицинское страхование. Расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет. Определение суммы налога на прибыль. Начисление страховых взносов.

контрольная работа , добавлен 20.05.2015


Налоговое законодательство, налогоплательщики единого социального налога. Суммы, не подлежащие налогообложению: государственные пособия, компенсационные выплаты, материальная помощь. Единая ставка страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

курсовая работа , добавлен 20.05.2009


контрольная работа , добавлен 24.09.2008


Практичекие расчеты по налогообложению: налогов, для которых возникает объект налогообложения, подлежащие уплате в бюджет; суммы и порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников.

контрольная работа , добавлен 24.09.2008


Сущность единого социального налога; налогоплательщики, объект налогообложения. Налоговая база; суммы, не подлежащие налогообложению, и налоговые льготы. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений. Особенности исчисления и уплаты налога.

курсовая работа , добавлен 08.12.2009


Определение сущности, законодательного регулирования и целей удержания налогов на доходы физических лиц, единого социального, взносов на страхование обязательное пенсионное и от несчастных случаев на производстве. Условия наложения санкций и штрафов.

реферат , добавлен 25.08.2010


Рассмотрение условий перехода и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, определение порядка уплат страховых взносов индивидуальными предпринимателями. Изучение сущности единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

курсовая работа , добавлен 05.06.2010


Специфика общего и специального режима налогообложения субъектов малого предпринимательства. Оценка налогообложения ИП Ушаков М.А. по упрощенной системе налогообложения. Расчет единого налога на вмененный доход и применение общего режима налогообложения.

курсовая работа , добавлен 15.08.2011


Расчет суммы НДФЛ, исчисленной и удержанной налоговым агентом из доходов налогоплательщика. Определение суммы налоговых вычетов и НДС, подлежащих уплате в бюджет. Порядок расчета единого налога и распределение его между бюджетами бюджетной системы РФ.

В.Г. Пансков,
председатель Комитета по аудиту Совета директоров банка "Возрождение",
член Совета директоров банка "Bankhaus erbe", д.э.н., профессор, академик РАЕН,
заслуженный экономист Российской Федерации

1. Определение понятия "налоговые риски"

В последнее время большой интерес у специалистов вызывает обсуждение темы налоговых рисков как реалии современной российской налоговой системы. И это не случайно, поскольку понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Глоссарий большинства экономических, финансовых и налоговых словарей и справочников не содержит толкования налоговых рисков. Так, в финансово-кредитном энциклопедическом словаре*1 приводится расшифровка банковских, страховых, валютных, аудиторских, инфляционных, ценовых и еще некоторых других видов финансовых рисков, но определение понятия "налоговые риски" в нем отсутствует. Некоторые другие справочники и словари все же определяют, и при этом в весьма сжатом виде, что именно подразумевается под налоговыми рисками. Если обобщить формулировки данного определения, то налоговые риски заключаются в возможности финансовых потерь. При этом данные потери связываются исключительно с налогоплательщиками и увязываются с действиями, с одной стороны, государства, а с другой стороны - самих налогоплательщиков. В первом случае речь, в частности, идет о возможных действиях государства по увеличению налоговой нагрузки на экономику. Налоговые риски возникают и при недостаточной проработке налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. Во втором случае налоговые риски появляются при применении плательщиками налогов и сборов рискованных схем минимизации налогообложения, при попытках использования в своих интересах двойственности положений налоговых законов, а также в результате проведения хозяйствующими субъектами неэффективной налоговой политики. По нашему мнению, это все же несколько одностороннее понимание налоговых рисков. Как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую внося, казалось бы, незначительные изменения в налоговое или иное законодательство, либо своевременно не поправляя действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений. Общеизвестно, что при чрезмерном усилении налогового гнета определенная доля налогоплательщиков неизбежно уходит в теневую экономику, другие же, оставаясь "на свету", всеми правдами и неправдами стараются минимизировать свои налоговые обязательства. Вследствие этого потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут значительно превосходить выигрыш от введения нового налога, или повышения налоговых ставок, или отмены налоговых льгот. Вспомним недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) позволяли (да и сейчас подчас позволяют) недобросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных схем выводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов Российской Федерации. Но в то же время данные действия усиливают риски выявления в отношении этих налогоплательщиков фактов уклонения от уплаты налогов, вследствие чего они бывают вынуждены не только вносить в бюджет недоплаченные суммы налогов, но и уплачивать пени и значительные штрафные санкции за нарушение налогового законодательства. Одновременно при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере может наступить и уголовная ответственность в отношении этих налогоплательщиков.
_____
*1 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2002.

По-своему трактуют понятие "налоговые риски" налоговые и таможенные органы. В их понимании налоговые риски - это вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового и таможенного законодательства. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании контрольных мероприятий и выборе субъектов проверок. Тем не менее и в данном случае речь идет о возможностях финансовых потерь бюджетов всех уровней, то есть государства в широком понимании этого слова.

Таким образом, по нашему мнению, налоговые риски должны характеризоваться как вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений.

Хотелось бы обратить внимание читателей журналов на еще одно обстоятельство. Как следует из вышеизложенного, налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков - это их собственная деятельность по налоговому планированию, а для государства - проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности государства и налогоплательщиков. Для налогоплательщиков - это изменения условий налогообложения, а для государства - это формирование и функционирование международных оффшорных зон. Одновременно и для государства, и для налогоплательщиков равно направленно действует еще один внешний фактор - мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию.

Таким образом, при проведении налоговой политики, при внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков. Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь вследствие предполагаемого введения новых налогов, повышения налоговых ставок, отмены налоговых льгот. Поэтому, по нашему мнению, следует более взвешенно подойти к предполагаемой отмене с 2010 года единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда не только может ухудшиться налоговый климат в стране, но и существенно возрастут налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства. Не оспаривая необходимость кардинального решения проблем дефицита Пенсионного фонда Российской Федерации, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующие обстоятельства, связанные с налоговыми рисками. Как показывают расчеты, предполагаемое существенное повышение ставок отчислений во внебюджетные социальные фонды увеличит налоговую нагрузку на экономику в размере 400 млрд. руб., при этом основная масса этого увеличения придется на организации малого и среднего бизнеса. Не в лучшей ситуации окажутся и те крупные налогоплательщики, производство которых не ориентировано на экспорт и которые не имеют возможности платить своим работникам относительно высокую заработную плату. Менее всего повышение налоговой нагрузки коснется организаций финансового сектора и экспортно ориентированных организаций. Наряду с этим усиливаются и налоговые риски государства, поскольку государственные внебюджетные социальные фонды и бюджеты всех уровней вряд ли смогут получить адекватный выигрыш от увеличения налоговой нагрузки на экономику. Мало того, это нововведение может дать обратный экономический эффект. Вполне вероятна ситуация абсолютного снижения поступлений доходов и в вышеуказанные фонды, и в бюджетную систему страны. Неизбежно увеличится размер выплачиваемой "серой зарплаты", а это серьезные потери и в отчислениях во внебюджетные социальные фонды, и в поступлениях налога на доходы физических лиц. Налоговые риски государства возрастают вследствие возможного замедления темпов роста экономики. Этих рисков можно в определенной мере избежать, если с одновременным повышением общего размера отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды компенсировать бизнес-сообществу выпадающие доходы путем снижения до 12-13% ставки НДС с одновременным введением НДС-счетов, которое позволит компенсировать потери бюджета от снижения ставки этого налога. В этих условиях резко снизятся налоговые риски и государства, и добросовестных налогоплательщиков, а потери понесут исключительно те налогоплательщики, которые сегодня зарабатывают огромные средства, незаконно получая из федерального бюджета неположенные им суммы возмещения по НДС.

Как уже отмечалось, действие внутренних факторов налоговых рисков в значительной мере зависит от того, насколько осознанно проводят налоговую политику как государство, так и налогоплательщики. В то же время следует особо выделить те внутренние факторы, воздействие которых связано с деятельностью субъектов налоговых правоотношений, но в полной мере не зависят от них. Особенно ярко это проявляется в условиях несовершенства налогового законодательства, нечеткого или двусмысленного изложения его отдельных норм. С одной стороны, этим могут пользоваться и, как показала практика, широко пользуются недобросовестные налогоплательщики, вследствие чего усиливаются налоговые риски государства. С другой стороны, добросовестные налогоплательщики минимизируют свои налоговые обязательства, действуя, как они полагают, строго в рамках действующего законодательства. В этих условиях они могут оказаться в ситуации, при которой из-за различного толкования налогового законодательства им могут быть не только доначислены значительные суммы налогов, но и вменены весьма ощутимые финансовые санкции.

Неопределенность отдельных положений налогового законодательства может увеличивать также налоговые риски бюджетов всех уровней. Подобная ситуация возможна в условиях взыскания в бюджет доначисленных налогоплательщику налогов в результате проведения выездной налоговой проверки, результаты которой затем отменены решением арбитражного суда. Вследствие этого бюджет не только не получает определенную сумму налогов, но возникает риск дополнительного возмещения налогоплательщику причиненного ему действиями налоговых органов материального ущерба. В связи с этим весьма важно, чтобы НК РФ стал действительно законом прямого действия, чтобы каждое его положение было четко и недвусмысленно сформулировано.

К сожалению, в этой части российское налоговое законодательство все еще далеко от совершенства, что неизбежно усиливает налоговые риски всех участников налоговых правоотношений.

2. Определение правильности формирования цены сделки

На сегодняшний день, по нашему мнению, одной из острейших проблем российского налогового законодательства является установление для целей налогообложения правильности формирования цен сделки. Одной из возможностей для занижения отпускных цен с соответствующим усилением налоговых рисков и налогоплательщиков, и государства является использование крупнейшими налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Именно трансфертное ценообразование, применяемое вертикально интегрированными компаниями, признано едва ли не основным каналом ухода от налогообложения. В то же время трансфертное ценообразование не является и не может являться само по себе негативным элементом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Оно появилось в Российской Федерации сравнительно давно - с момента образования крупных холдинговых компаний - и будет действовать до тех пор, пока будут существовать такие компании. И это очевидно. Использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установления жесткого контроля за движением финансовых ресурсов внутри корпораций.

Поэтому, по нашему мнению, государству следует бороться не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с занижением цен в целях минимизации налогов, которое возможно не только внутри корпораций. Для решения данной задачи необходимо заложить в налоговое законодательство такие положения, которые исключали бы неоднозначную трактовку размера контрактных цен, в том числе трансфертных цен, используемых при формировании налоговой базы. В этом направлении в настоящее время и работают исполнительные органы власти, в том числе Минфин России. В этих целях в первую очередь предполагается внести поправки в НК РФ, существенно расширяющие понятие "взаимозависимые лица" и дающие им более четкое определение. Конечно, данное направление ликвидации налоговых споров в части определения размера налоговой базы имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит только в том, поможет ли это окончательно решить названную проблему и снизить налоговые риски всех субъектов налоговых правоотношений? Конечно, вряд ли удастся прописать в НК РФ все возможные случаи взаимозависимости партнеров по бизнесу. Следовательно, опять же данная проблема будет решаться через суды, что еще более усложнит взаимоотношения государства и налогоплательщиков и не решит полностью проблему налоговых рисков. Да и как суд будет определять степень взаимозависимости партнеров, если не все ее критерии будут прописаны в НК РФ? Получается, что суд будет выносить решение, опираясь на прочие обстоятельства, не прописанные в законе?

3. Определение понятия "рыночная цена"

Проблема налоговых рисков, связанная с формированием цен, не может быть решена до тех пор, пока в НК РФ не будет дано четкого определения понятия "рыночная цена". С одной стороны, расплывчатость формулировки "рыночная цена" позволяет не совсем добросовестным налогоплательщикам практически безнаказанно занижать контрактные цены и уменьшать таким образом налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможенных платежей. В данном случае имеет место усиление налоговых рисков государства. С другой стороны, подобная недоработанность положений ст. 40 НК РФ, отсутствие законодательно установленной четкой методики определения рыночных цен, а также перечня официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и товарам существенно усиливают налоговые риски добросовестных налогоплательщиков. Эти риски наиболее существенно возрастают при заключении внешнеэкономических контрактов. В этом случае относительно низкие цены, как их видят налоговые органы, не всегда связаны с поставкой товаров аффилированным лицам на территории оффшорной зоны. Путь доказывания аффилированности юридических лиц, занятых в этой цепочке, является длительным и не всегда перспективным. Поэтому даже добросовестный налогоплательщик рискует проиграть свой иск в арбитражном суде со всеми вытекающими из этого финансовыми последствиями. И связано это часто с неопределенностью информации о рыночных ценах, которой могут пользоваться налогоплательщики и контролирующие органы. НК РФ не исключает возможности использования для определения рыночной цены официальных источников информации. Но в НК РФ нет ни слова о том, что же конкретно понимается под этим термином, неясно, какие это источники, информация каких (государственных либо местных) органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или это должны быть только российские источники. Не определяет НК РФ в качестве возможного источника и биржевые цены, в том числе на российской товарной бирже. Поэтому если и решать проблему налоговых рисков при установлении цен сделки через уточнение понятия "рыночная цена", то законодателю следовало бы четко прописать в НК РФ право как налоговых органов, так и налогоплательщиков использовать информацию о ценах, содержащуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также в биржевых котировках товаров, в том числе и на зарубежных биржах. Кроме того, было бы логичным в налоговом законодательстве конкретизировать перечень источников информации о рыночных ценах, которыми должны пользоваться как налогоплательщики, так и контролирующие государственные органы.

Признавая возможным и в определенной мере логичным совершенствование налогового законодательства в вышеназванном направлении, следует все же признать, что имеются более эффективные способы снижения налоговых рисков, связанных с формированием цен сделки. Один из них состоит в том, чтобы налоговое и бюджетное законодательство не побуждало налогоплательщиков применять механизм занижения контрактных цен в целях минимизации налогообложения. Иными словами, в налоговом и бюджетном законодательстве, по возможности, не должны присутствовать положения, когда размер уплаченных налогов непосредственно зависит от уровня применяемых в сделках цен.

В первую очередь, речь идет о необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, где есть возможность использовать специфические ставки налогообложения. В связи с этим вызывает недоумение возрождение с 2003 года адвалорной составляющей по акцизу в отрасли, которая предполагает необходимость (в силу однородности производства) существования исключительно специфической ставки налогов, - производстве табачных изделий. Опыт применения адвалорной ставки акциза в данной отрасли показал, что налогоплательщики не преминули воспользоваться возможностью, предоставленной им российским налоговым законодательством, для применения трансфертного ценообразования в производстве табачных изделий в целях минимизации налоговых платежей. И опять же вместо ликвидации условий, делающих занижение отпускных цен притягательным для налогоплательщиков, законодатели пошли на усложнение налогового администрирования, введя в систему акцизного налогообложения табачных изделий понятие "максимальной цены".

4. Формирование цены нефтепродуктов

Выбирая основные направления снижения налоговых рисков, причиной которых является несовершенство законодательного определения цен по сделке, законодателю необходимо одновременно с этим опираться на накопленный опыт других стран. Мировая практика выработала несколько путей решения проблемы цен для целей налогообложения. Наиболее приемлемым для российской налоговой системы является, по нашему мнению, использование для целей налогообложения директивных базовых цен, назначаемых государством. Эти цены, причем только они, могут приниматься контролирующими органами в качестве базовых при расчете облагаемого оборота по соответствующим налогам вне зависимости от фактической или указанной в контракте цены. Данные директивные цены должны устанавливаться по наиболее налогоемким товарным позициям. Для российской экономики и бюджетной системы таким товаром, безусловно, является нефть. Без решения проблемы формирования в этой отрасли цен для целей налогообложения невозможно перейти к рентному налогообложению и отказаться от специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых по нефти. Директивные цены по нефти могут устанавливаться в нескольких базовых пунктах магистральных нефтепроводов ОАО "Транснефть", через которые проходит основная часть нефти, и должны рассчитываться как средневзвешенные от экспортных цен при экспорте нефти и внутренних цен. Цена для каждого нефтедобывающего предприятия может исчисляться как цена в ближайшем по направлению перекачки нефти базовом пункте за вычетом тарифа на перекачку.

При расчете экспортной базовой цены нефти за основу могут быть взяты сложившиеся цены на мировых рынках. Эти цены должны применяться и при расчете таможенной пошлины. Сложнее обстоит дело с расчетом внутренних базовых цен. Цены свободных продаж не всегда в полной мере отражают ценность нефти на внутреннем российском рынке в связи с широким применением трансфертных цен. В то же время решение данной проблемы, по нашему мнению, не представляет большой сложности.

До формирования развитого российского рынка сырой нефти наиболее приемлемым вариантом является определение внутренней цены нефти на основе розничных цен нефтепродуктов. Розничные цены на бензин и дизельное топливо включаются в оперативную отчетность, формируемую Росстатом, и их значения хорошо контролируемы, что минимизирует и количество дополнительных административных действий. В Российской Федерации соотношение между ценой на нефть свободного рынка и розничной ценой на бензин и дизельное топливо достаточно устойчиво и в среднем равно 0,22. Таким образом, для целей налогообложения расчетную цену нефти на внутреннем рынке можно принимать равной 0,22 от средневзвешенной розничной цены на основные светлые нефтепродукты - автомобильный бензин и дизельное топливо. Определение подобным образом цен на сырую нефть, кроме решения проблемы налоговых рисков, будет иметь еще один положительный аспект. Это может стать одним из сдерживающих факторов необоснованного роста розничных цен на нефтепродукты, который имеет место в последние годы.

Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причём негативный характер налогового риска имеет определённые формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьёй 9 НК РФ.

Налоговый риск - это вероятность наступления при определённых условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.

Причинами возникновения налоговых рисков могут являться:

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

осуществление сделок, в отношении которых есть неопределённость в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

непреднамеренные ошибки, возникающие при ведении бухгалтерского и налогового учёта;

умышленные действия, направленные на искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности и др.

Основными характеристиками налогового риска являются:

* связан с неопределённостью экономической и правовой информации;

* является неотъемлемой составляющей финансового риска;

* распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

* имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

* проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам:

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства -- для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние -- по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние -- деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где -- его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако, данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска -- само существование этой организации.

Теперь налогоплательщики могут самостоятельно оценить свою финансово-хозяйственную деятельность и устранить ошибки в исчислении налогов и сборов. Всего выделено 12 критериев, а именно:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

"Финансы", 2011, N 1

Неопределенность как внешней, так и внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений.

Современный экономический словарь определяет риск как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами .

Другие авторы под риском понимают возможную опасность потерь, вытекающую из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества . Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата:

• отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток);
• нулевой (нейтральный);
• положительный (выигрыш, выгода, прибыль).

Понятия налогового риска на настоящий момент не выработано. Более того, даже сама постановка вопроса, что представляют собой налоговые риски, - нова.

Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям.

Термин "налоговый риск" употребляется довольно редко. Чаще в научном обороте и в бизнес-практике звучат такие понятия, как "банковские риски", "аудиторские риски", "валютные риски", "страховые риски". Определение налогового риска если и встречается, то в основном оно формулируется с позиции налогоплательщика.

Налоговый риск, по мнению В. Нарежного, - это опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления .

Согласно А.Ю. Че, налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени .

Очевидно, что с позиции государства определение налогового риска имеет совершенно другое содержание. Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, являясь главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, оно одновременно является и субъектом налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере. С точки зрения государства в лице его уполномоченных органов налоговый риск - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве .

Таким образом, по мнению В.Г. Панскова, налоговые риски должны характеризоваться как вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений .

Юридические лица, как правило, оценивают и прогнозируют налоговые риски. Эффективность организации оценки во многом определяется классификацией риска. По характеру возможных негативных последствий налоговые риски делят следующим образом .

Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери.

Риск доначисления недоимки и пеней. В общем, этот риск чаще всего прогнозируем: он может быть оценен либо службами внутреннего аудита, либо по данным внешней аудиторской проверки.

Риск санкций и штрафов. Это довольно существенный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки - в такой ситуации штраф может фактически изменить финансовый статус компании.

Риск увеличения налогового бремени. После того как налогоплательщик по требованию налоговых органов скорректировал финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях. И в итоге инвестор понимает, что предприятие заведомо его обманывало, применяя схему подгонки отчетности под бизнес-план.

Риск снижения или потери ликвидности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

Риск ареста активов. Налоговый орган вправе при наличии определенных обстоятельств накладывать арест на активы компании, включая расчетные счета.

Риск приостановления деятельности компании. Среди наиболее ярких примеров возникновения такого риска можно назвать лжепредпринимательство либо факт нахождения компании не по адресу ее государственной регистрации.

Риск уголовного преследования. В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налогов является уголовным преступлением. В этой связи риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, является наиболее серьезным риском.

Риск банкротства. Здесь целесообразно определить временные рамки существования риска банкротства. По сведениям управлений по борьбе с налоговыми нарушениями, реальный срок существования риска - 6 лет. В своей оценке рисков автор использует 5 лет как законодательно установленный срок хранения бухгалтерской документации.

Классификация рисков по степени реальности, предложенная А.В. Брызгалиным , включает в себя риски явные, вероятные и скрытые. Явные заключаются в том, что налогоплательщик умышленно допускает в своей деятельности нарушения законодательства. Вероятные риски обусловлены возможностью двойного толкования действующего налогового законодательства. У налоговых органов появляется свое, фискальное, толкование норм. Параллельно существует еще судебное толкование, которое не всегда однородно по содержанию. Есть толкование неофициальное, которое приводят юристы, представители науки, специалисты в области налогообложения. Скрытые - это риски, о которых налогоплательщик не подозревает. Типичным является пример с фирмами-"однодневками", когда во время налоговой проверки инспектор обнаруживает, что из 200 контрагентов проверяемого налогоплательщика несколько обладают признаками фирм-"однодневок". Проверяемый налогоплательщик об этом не мог знать, так как получал от них товарные ценности.

Группируя риски по временному признаку, можно выделить риски прошлого, настоящего и будущего. Риски прошлого ограничиваются сроками давности налогового контроля. Риски текущего периода - это прогнозирование тех проблем, которые могут возникнуть из-за решений, принятых сегодня. Риски будущего - в Налоговом кодексе РФ существует запрет на придание обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщиков, но остается такой риск будущего, как пересмотр судебной практики. Одним из налоговых рисков будущего А.В. Брызгалин называет риск перепроверки.

Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски. На предлагаемой классификации, представляющейся наиболее интересной, на взгляд автора, хотелось бы остановиться подробнее.

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски). Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом - это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос "Платить или не платить?".

Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой следует заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую "машину времени". Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но по сути все иначе: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций.

В силу существующей системы арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В ВАС РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций, для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика "своего" окружного суда.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп:

1. Риски, связанные с проведением конкретной сделки. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными. В этой ситуации могут помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.
2. Риски возникают из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговые или бухгалтерские службы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше специализированные отделы вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых нестандартных, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.
3. Сделка плохо документирована. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют представления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

К сожалению, за последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию, связанную с особенностями налогового контроля. Нельзя не упомянуть в этой связи ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, например, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС) по данному счету-фактуре, сумма которого может составлять и 100, и 200, и 500 млн руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет. То есть факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисления последним этого налога в бюджет не означает права первого на зачет уплаченного НДС в бюджет. Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем - законодательное урегулирование данной проблемы.

В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, "смена власти", начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России, поскольку в нашей стране в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании.

Проведенная классификация налоговых рисков по различным критериям выявила, на наш взгляд, главный недостаток определения налогового риска, который был обозначен как вероятность финансовых потерь. Очевидно, что потери компании в случае отнесения к налоговым рискам риска банкротства, риска приостановления деятельности компании, риска нанесения ущерба репутации компании, риска уголовного преследования должностных лиц компании не могут быть сведены к сугубо финансовым потерям. Действительно, основная масса негативных последствий так или иначе приводит к финансовым потерям компании, но отнюдь к ним не сводится. Так, по мнению А.В. Грачева, налоговые риски могут выражаться не только в виде реальных финансовых потерь, но и как негативные юридические последствия действий органов государственной и муниципальной власти .

В этой связи было бы правильным, на наш взгляд, определить налоговый риск как вероятность наступления негативных последствий любого рода для всех участников налоговых отношений.

Литература

1. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 358.
2. Цыркунова Т.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. N 33. С. 48 - 53.
3. Нарежный В. М&А без права на налоговый риск // Консультант. 2008. N 1.
4. Че А.Ю. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. N 10.
5. Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления // Финансы. 2009. N 2.
6. Пансков В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. 2009. N 1.
7. Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12.
8. Брызгалин А. Выступление на Втором Всероссийском налоговом конгрессе 18 - 19.11.2008.
9. Грачев А.В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса // Финансы. 2009. N 3.

О.В.Гордеева

Налоговый консультант

Налоговый риск — это возможность для понести финансовые и иные потери, связанные с процессом и оптимизации налогов.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

• риски налогового контроля;
• риски усиления налогового бремени;
• риски уголовного преследования.

Риски налогового контроля

Потери связанные с данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных двумя кодексами РФ за совершение налогоплательщиками.

РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

Риски усиления налогового бремени

Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот.

Риски уголовного преследования

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ.

Для руководителей крупнейших предприятий нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела приближается к 100%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен УК РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным, для крупных такой критерий представляется крайне заниженным.